Die Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (§§ 1–9 ErbStG) zur Steuerpflicht regeln, welche Vorgänge unter welchen Voraussetzungen der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen.

Nach dem ErbStG unterliegen folgende Übertragungen von Schiffsbeteiligungen der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer:
der Erwerb von Todes wegen, also der Erwerb durch Erbanfall, Vermächtnis, Pflichtteilsanspruch etc. (§ 3 ErbStG) und die Schenkungen unter Lebenden (§ 7 ErbStG).

Daneben werden auch so genannte Zweckzuwendungen und Stiftungsvermögen steuerlich erfasst. Die Besonderheiten werden nachfolgend aber nicht erläutert.

Der Eintritt der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist ferner davon abhängig, ob der Zuwendende (Erblasser oder Schenker) oder der Erwerber (Erbe oder Beschenkter) der Schiffsbeteiligung Inländer im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ist.

Als Inländer gelten gem. § 2 Abs. 1 ErbStG:
natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, deutsche Staatsangehörige,
• die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu unterhalten oder
• unabhängig von der vorgenannten Fünfjahresfrist – weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben und – zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen sowie unter Umständen diesem Hausstand zugehörende Angehörige, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben.

Darüber hinaus ist bei Sachverhalten mit Auslandsberührung die in dem Doppelbesteuerungsabkommen geregelte Zuweisung des Erbschaft- Besteuerungsrechts zu beachten. In der Regel ist vorgesehen, dass bei im Ausland belegenen Vermögensgegenständen grundsätzlich der Belegenheitsstaat zur Besteuerung berechtigt ist.

Für die Wertermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bei Schiffsbeteiligungen sind die §§ 10–13 a ErbStG einschlägig. Der steuerpflichtige Erwerb ist die Bereicherung des Erwerbers (Beschenkter oder Erbe), soweit er nicht gem. §§ 5, 13, 13 a, 16, 17 und 18 ErbStG steuerfrei ist.

Stichtag für die Wertermittlung ist grundsätzlich der Tag des Todes des Erblassers bzw. bei Schenkung der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, also die zivilrechtliche Übertragung des Vermögensgegenstandes.

Für die Bewertung von Schiffsbeteiligungen (sog. Betriebsvermögen) sind die §§ 12, 13 a ErbStG zu berücksichtigen, die Betriebsvermögen gegenüber anderen Vermögensarten, wie z. B. Kapitalvermögen oder Grundvermögen, erbschaft- und schenkungsteuerlich erheblich privilegieren.

Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 22. Mai 2002 (BStBL. II 2002, S. 598) die derzeit geltenden Regelungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes sowie des Bewertungsgesetzes, u. a. hinsichtlich der Begünstigung der Bewertung des Betriebsvermögens nach § 13 a ErbStG gegenüber anderen Vermögensarten, dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundlegend geändert wird und es insoweit zukünftig zu einer Erhöhung der Erbschaft- und Schenkungsteuerbelastung bei Übertragung der Anteile an der Beteiligungsgesellschaft kommen kann.

Nach der Vorschrift des § 12 Abs. 5 ErbStG sind für die Bewertung von Schiffsbeteiligungen zunächst die der Schifffahrtsgesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihren Steuerbilanzwerten (§ 109 Abs. 1 BewG) zu übernehmen. Der Steuerwert einer Schiffsbeteiligung ist – vereinfacht – der Buchwert des Schiffes abzüglich der Verbindlichkeiten.

Da in der Regel Schiffe nach der degressiven Abschreibungsmethode abgesetzt werden, die Tilgung über mindestens zwölf Jahre geleistet wird und frühzeitig Ausschüttungen erfolgen, ergeben sich sehr niedrige Werte, wie die nachfolgende Grafik am Beispiel einer Kommanditbeteiligung in Höhe von € 100.000 an der exemplarischen Emission „HCI Schiffsfonds“ deutlich macht:

Trotz dieser niedrigen Steuerwerte hat der Gesetzgeber durch die Regelungen des § 13 a ErbStG weitere Begünstigungen geschaffen, da es sich bei Produktivvermögen um eine besondere gemeinwohlverpflichtete Vermögensart handelt.

Zum einen kann ein Freibetrag für inländische Betriebsvermögen von € 225.000 bei der Schenkung unter Lebenden und Erbschaften in Anspruch genommen werden. Bei mehreren Bedachten ist hierbei zu berücksichtigen, dass der Zuwendende (Schenker oder Erblasser) die Verteilung des Freibetrages schriftlich bestimmen kann.

Ferner ist zu beachten, dass der Freibetrag für jedes weitere Betriebsvermögen, das der Zuwendende im Wege der vorweggenommenen Erbfolge überträgt, innerhalb von zehn Jahren weder von den Erwerbern noch von anderen Personenin Anspruch genommen werden kann.

Ein Beispiel
A verschenkt an C eine Schiffsbeteiligung und bestimmt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen werden soll. A möchte nach acht Jahren weiteres Betriebsvermögen an D verschenken.

D erhält keinen Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG, da A bereits Betriebsvermögen in den letzten zehn Jahren unter Inanspruchnahme des Freibetrages an C zugewendet hat.

Grundsätzlich ist bei Schenkungen von Schiffsbeteiligungen zu beachten, dass die ertragsteuerlich geforderte Gewinnerzielungsabsicht auf Seiten des Anlegers nicht in Frage gestellt wird. Dies könnte z. B. dann der Fall sein, wenn der Anleger nach einem festen Muster die Beteiligung vor Erreichen des Totalüberschusses abgibt und dies von vornherein so vorgesehen war (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1999).

Neben der Gewährung eines Freibetrages in Höhe von € 225.000 wird Betriebsvermögen durch einen verminderten Wertansatz gegenüber anderen Vermögenswerten zusätzlich privilegiert. Gem. § 13 a Abs. 2 ErbStG sind nur 65 % des nach Abzug des evtl. anfallenden Freibetrages verbleibenden Wertes zu berücksichtigen. Im Ergebnis wird damit auf Basis des niedrigen Steuerwertes noch ein Bewertungsabschlag von 35 % gewährt.

Der Bewertungsabschlag unterscheidet sich von dem Freibetrag gem. § 13 a Abs. 1 ErbStG dadurch, dass dieser beliebig häufig angewendet werden kann und die Zehnjahresfrist insoweit nicht zur Anwendung kommt.

Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz entfallen allerdings dann, wenn der Erwerber innerhalb von fünf Jahren den Anteil weiterveräußert. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass als Veräußerung auch die Aufgabe des gesamten Gewerbebetriebes gilt.

Bei Schiffsbeteiligungen führt der Verkauf des Schiffes einer Einschiffsgesellschaft steuerlich zu einer Betriebsaufgabe, die bis zu fünf Jahren nach demErwerb zu einer nachträglichen Nichtberücksichtigung des Freibetrages und des Bewertungsabschlages führen kann.

Grafisch lässt sich die Ermittlung des relevanten Wertes bei Betriebsvermögen anhand einer Kommanditbeteiligung an der Emission „HCI Schiffsfonds“ in Höhe von € 1.000.000 wie folgt darstellen:

Im Vergleich zu Kapitalvermögen erfährt inländisches Betriebsvermögen durch den Ansatz des Steuerwertes gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG, den Freibetrag und den Bewertungsabschlag eine erhebliche erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung. Während Kapitalvermögen in Höhe von € 1.000.000 mit einer Steuer von € 190.000 belastet wird, wird eine Kommanditbeteiligung an der Emission „HCI Schiffsfonds“ in gleicher Höhe lediglich mit € 13.371 belastet, also rund € 176.000 weniger. Bei dieser exemplarischen Berechnung ist zudem zu berücksichtigen, dass der im Prospektverlauf zweithöchste Steuerwert zugrunde gelegt wurde.

Bei den Berechnungen wurde zudem unterstellt, dass die persönlichen Freibeträge (siehe hierzu unten) ausgeschöpft sind.

Von dem gem. §§ 10–13 a ErbStG festgestellten Wert des steuerpflichtigen Erwerbs sind noch persönliche Freibeträge abzuziehen, deren Höhe sich nachdem Verwandtschaftsverhältnis bemisst.

Die Freibeträge gem. § 16 ErbStG werden sowohl bei Schenkungen als auch bei Erbschaften gewährt. Der persönliche Versorgungsfreibetrag gem. § 17 ErbStG wird zusätzlich nahen Verwandten nur bei Erwerb von Todes wegen eingeräumt. Die Höhe dieses persönlichen Freibetrages ist bei Kindern undStiefkindern gem. § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG von deren Alter abhängig und wird nur bis zum 27. Lebensjahr in Abzug gebracht.

Die Besteuerung des steuerpflichtigen Erwerbs ist von der Steuerklasse abhängig. Die Steuerklassen berücksichtigen das persönliche Verhältnis des Erben bzw. Beschenkten zum Erblasser bzw. Schenker.

Die Erbschaftsteuer wird nach unterschiedlichen Steuersätzen erhoben, die von der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs sowie der Steuerklasse abhängig sind. Beim Überschreiten einer Wertgrenze ist der gesamte steuerpflichtige Erwerb mit dem dann erreichten Steuersatz zu versteuern.

Um einen gewissen Ausgleich für Fälle zu schaffen, die sich aus der Anwendung des nächst höheren Steuersatzes auch bei einem nur geringfügigen Überschreiten der Wertgrenze ergibt, ist in § 19 Abs. 3 ErbStG ein Härteausgleich vorgesehen.

Danach wird der Unterschiedsbetrag zwischen der tariflichen Steuer und der fiktiven Steuer, die sich aus der Anwendung des Steuersatzes der vorhergehenden Wertgrenze ergibt, miteinander verglichen. Die Steuer wird nur insoweit erhoben, als der Unterschiedsbetrag bei einem Steuersatz von bis zu 30 % aus der Hälfte bzw. bei einem Steuersatz über 30 % aus drei Vierteln des die Wertgrenze übersteigenden Betrages gedeckt werden kann.

Da der Steuersatz unter 30 % liegt und der Unterschiedsbetrag (€ 2.120) nicht zur Hälfte aus dem die Wertgrenze übersteigenden Betrages (€ 1.000) gedeckt werden kann, kommt der Härteausgleich zur Anwendung. Es erfolgt eine Reduzierung der Steuer auf € 4.210.

In der nachfolgenden Tabelle ist dargestellt, bis zu welchem Betrag ein Härteausgleich in Betracht kommt:

Als zusätzliche Besonderheit ist bei Betriebsvermögen wie Schiffsbeteiligungen die Tarifbegrenzung gem. § 19 a ErbStG zu berücksichtigen. Sie gilt für den Erwerb von Betriebsvermögen durch eine natürliche Person der Steuerklasse II und III. Diesen Personen wird ein Entlastungsbetrag gewährt, der von dem Anteil des Wertes des Betriebsvermögens an dem gesamten Vermögensanfall abhängig ist. Die Höhe des Entlastungsbetrages beträgt 88 v. H. des sich bei Anwendung der höheren Steuerklasse II oder III gegenüber der Steuerklasse I ergebenden Steuermehrbetrages.